国务院1986年10月11日发布实施的《关于鼓励外商投资的规定》（以下简称《规定》）第九条规定，先进技术企业按照国家规定减免企业所得税期满后，可以延长三年减半缴纳企业所得税。为了贯彻落实这一精神，《财政部贯彻国务院<关于鼓励外商投资的规定>中税收优惠条款的实施办法))([87]财税字第008号，以下简称《办法》)、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(主席令[1991]第45号，以下简称《外税法》)及其实施细则(国务院令[1991]第85号，以下简称《细则》)，对外商投资先进技术企业在企业所得税方面的税收优惠政策给予了充分体现。但从各地的执行情况看，由于该项优惠政策前后的规定存在一定程度的非一致性，导致在实际执行过程中存在一些误区。 一是技术的先进性。外商投资企业只有按规定程序报经有关部门(省级对外经济贸易部门)认定批准并颁发“先进技术企业证书”后，方可有效；二是期限的规定性。必须依照税法第八条第一款规定的“第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税”(以下简称“两免三减半”)期限期满的基础上，再延长三年减半征收企业所得税；三是先进的持续性。必须经有关部门审批，在“两免三减半”优惠期满前后均属于先进技术企业(并且三年内都应当是)；四是税率的法定性。必须是依照税法规定的税率(包括30％、24％或15％)减半，但减半以后税率低于10％的，应按10％执行；五是优惠的延续性。“两免三减半”优惠期满的年度至开始享受延长三年再减半的年度之间不能有时间上的间隔。 在实际执行中，由于征纳双方往往忽略了其中的某些要件，造成政策执行中漏洞百出。 对《办法》有效性的质疑 由于《细则》和《办法》对外商投资先进技术企业所得税优惠政策的规定有不尽一致之处，造成实际执行中就《办法))是否有效不可避免地存在理解上的分歧。认为《办法》仍然有效的理由主要有以下四个方面：一是《规定》仍然有效，则根据其出台的实施办法也仍然有效；二是迄今为止，无论是财政部还是税务总局都未明确废止该办法；三是在《外税法》及其实施细则施行后，《国家税务局关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》(国税发[1991] 165号，以下简称“165号文”)第五条第二款和第十五条均引用了《办法》的相关条款，这也说明《办法》仍然有效；四是《办法》由财政部制定，并经当时的“外国投资工作领导小组”同意，属于《细则》第七十五条第一款所说的“国务院批准发布的规定”。 笔者认为，《办法》已经不能再作为征纳双方执行的有效依据。理由如下： 第一，《办法》与《细则》的政策精神存在差异。一是期限的规定性差异，《细则》规定没有享受过“两免三减半”优惠的企业，是没有资格享受延长三年再减半优惠的，而《办法》则没有首先要享受过定期减免税的限制；二是先进的持续性差异，由于《办法》没有期限的规定性，则先进的持续性要求也就不存在；三是优惠的延续性差异，对于有减免企业所得税期限的企业，两者的延续性规定是一致的，即“两免三减半”优惠期满的年度至开始享受延长三年再减半的年度之间不能有时间上的间隔；而对于没有定期减免税期限的企业，《办法》则未体现优惠的延续性。 第二，《办法》与《细则》的适用环境存在差异。《细则》从1991年7月1日施行，适用于《外税法》：《办法》则适用于当时的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》及其施行细则，而这些法规在《外税法》施行时已经同时废止，那么《办法》也就同时失去了政策效力。适用税法环境的差异，必然导致政策执行的差异。 第三，《规定》的有效性并不代表《办法》的有效性。《规定》的政策精神已经转移到《外税法》和《细则》当中并在其中得以更明确、更具体地体现。除个别细微差别外，《规定》和《细则》的精神实质基本保持了一致性，而且两者都是由国务院制定的，因此，在国务院并未发文废止的情况下，《规定》的政策精神仍在延续并有效(实际上，除文件精神未变外，其许多具体要求早已不适应当前的形势需要)，而《办法》则由于其适用税法环境的缺失同时失去了延续性和有效性。 第四，是否明文废止不是《办法》有效性的口实。《办法》虽未明文废止，但其只属于部门规章，在与上位法《细则》相抵触的情况下，不能以前者的“有效性”来否定后者的法律效力。 第五，后文引用只是借鉴《办法》的政策精神。165号文对《办法》相关条款的继续引用，只是认可和肯定了其对类似问题的处理在《外税法》和《细则》实施后继续适用，而不是对之认可，同样不能成为其继续有效的证明。 第六，《办法》不属于国务院发布或者批准发布的规定。《外税法》第八条第二款规定“本法施行前国务院公布的规定，……，在本法施行后继续执行”；《细则》第七十五条第一款则对“本法施行前国务院公布的规定”进行了解释并作了进一步的明确，即“是指国务院发布或者批准发布的下列免征、减征企业所得税的规定”。那么，《办法》是否属于“国务院发布或者批准发布的规定”呢?笔者认为不是，理由有二：一是财政部关于执行《办法》的通知当中提到“工作领导小组”并不代表国务院，由其同意后发布的规定也不属于国务院批准发布的规定；二是由国务院发布或批准发布的规定，一般都以“国发”文号编发，如《国务院批转物资部关于改善外商投资企业物资供应请示的通知(节录)》也是“由国务院外国投资工作领导小组与有关部门协商一致”，但该文是以“国发[1990]39号”批准发布的。而未经国务院批准发布的文件，其文号都是部门文号，如《办法》就是财政部以“[87]财税字第008号”发布。 在税收实践中，为了避免因纳税人忽略了某个要件，而无法享受先进技术企业所得税优惠政策的问题，笔者建议，纳税人应该在“两免三减半”期满的最后一年的年末被认定为先进技术企业资格，或者在第一个减半期申请认定，然后在期满后的第一个年度再次申请认定。 对征税人而言，建议从以下两方面完善这一政策： 一是对政策的适用条件进～步予以明确。建议国家税务总局进一步细化《规定》和《细则》的相关规定，对企业确认先进技术企业的期限、定期减免税前后的要求、延长三年的起止时限作出进一步的明确。同时对《办法》的有效性进行确认，排除各种理解和执行上的困难。 二是对政策规定进行适当微调。本着“实质重于形式”的原则，一方面不再强求企业在“两免三减半”期满前必须具备先进技术企业资格，只要在期满后的当年被认定为先进技术企业即可；另一方面即使企业在“两免三减半”期满后未被立即认定为先进技术企业，只要在期满后的三年内被确认，也可以就其剩余年限准予企业继续享受减半征收企业所得税优惠。 |